Emigratie naar het buitenland

In onze internationale praktijk hebben wij dagelijks te maken met cliënten die naar het buitenland verhuizen, om zich daar permanent te vestigen (emigreren) of om daar alleen maar tijdelijk te verblijven bijvoorbeeld in verband met een detachering. 

Bij een “emigratie” is in fiscale termen de wijziging van de fiscale woonplaats de belangrijkste parameter. De verplaatsing van de fiscale woonplaats heeft grote implicaties op het gebied van de belastingheffing en de premieheffing sociale verzekeringen.

Bij het werken in het buitenland, speelt de fiscale woonplaats ook altijd een rol, maar ben je eigenlijk al een stap verder in de fiscale proces, namelijk bij de heffingsbevoegdheid ten aanzien van de inkomsten uit arbeid, en in voorkomende gevallen, het recht op een tegemoetkoming (vrijstelling of credit) ter voorkoming van dubbele belastingheffing, op basis van een belastingverdrag of de Nederlandse eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting.

Dit is het speelveld van het internationale belastingrecht; onze expertise en specialiteit.

Als specialisten op ons vakgebied worden wij gezocht en gevonden door cliënten die onze kennis en expertise nodig hebben en daar graag gebruik van willen maken, op projectbasis of basis van een duurzamere relatie.

Emigratie

In het dagelijks spraakgebruik staat het woord “emigratie”  meestal voor het verhuizen naar het buitenland met het oogmerk om je daar (alleen of met je gezin) permanent te vestigen. 

Het verplaatsen van de fiscale woonplaats naar het buitenland betekent in veel gevallen het einde van de belastingplicht in Nederland. Voor velen ongetwijfeld een fijn vooruitzicht, maar de weg er naar toe kan best gecompliceerd zijn en een geruisloos einde van de Nederlandse belastingplicht is niet altijd vanzelfsprekend.

Nederland laat de fiscale claim op uitgesteld toekomstig inkomen niet zo maar los en voor diverse soorten uitgestelde inkomsten vindt een soort heffing aan de grens plaats; “pay when you leave”;  reken af aan de grens. Dit principe manifesteert zich met name in de zogenaamde “conserverende aanslag”. 

Hoe dir verder ook zij, bij het verhuizen naar het buitenland eindigt in de meeste gevallen de Nederlandse belastingplicht voor toekomstige inkomsten en daar komt meestal de belastingplicht in het buitenland voor terug. Indien de emigrant na emigratie nog inkomsten geniet uit bepaalde Nederlandse bronnen, kan de emigrant ook na emigratie belastingplichtig blijven in Nederland, maar dan als zogenaamd “buitenlands belastingplichtige”.

De Nederlandse sociale zekerheidswetten kennen een eigen stramien ten aanzien van de reikwijdte van de dekking van de sociale verzekeringen en de premieplicht, maar ook voor de premieheffing geldt als hoofdregel dat de dekking en premieplicht in beginsel eindigen bij emigratie.

De emigrant zal na emigratie in beginsel niet meer in Nederland verzekerd zijn, en op sociale zekerheidswetten van het nieuwe thuisland en/of particuliere verzekeringen zijn aangewezen voor het sociale vangnet voor het geval van bijvoorbeeld ziekte, arbeidsongeschiktheid of werkeloosheid.

Het is van belang om op te merken dat de sociale zekerheidswetten hun eigen regels kennen ten aanzien van de aanvang en het einde van de verzekeringsdekking en premieplicht, die kunnen afwijken van de hiervoor geschetste fiscale regels.

Zo is het bij voorbeeld mogelijk dat op basis van Europose regelgeving of van toepassing zijnde sociale zekerheidsverdragen, in Nederland een emigrant onder bepaalde voorwaarden vrijwillig (tijdelijk) alleen in Nederland verzekerd te blijven, wat bij met name tijdelijke detachering naar het buitenland niet ongebruikelijk is.     

Fiscale woonplaats

De wet geeft geen scherpe criteria voor het bepalen van de fiscale woonplaats, maar in plaats daarvan een open norm; een natuurlijk persoon wordt geacht voor de belastingheffing inwoner te zijn van het land indien op basis van de relevante feiten en omstandigheden geconcludeerd moet worden dat het centrum van de levensbelangen van deze persoon in dat land is gelegen.

De norm is verder uitgewerkt in rechtspraak en beleid, waaruit kan worden afgeleid dat voor de bepaling van de fiscale woonplaats in ieder geval de volgende relevante feiten en omstandigheden van belang zijn:

• feitelijk verblijf,
• inschrijving bevolkingsregister, plaats van feitelijke uitoefening dienstbetrekking,
• locatie werkgever,
• locatie duurzaam tehuis,
• verblijf gezin,
• hoofd bankrekening,
• lidmaatschap verenigingen e.d, 
• sociaal netwerk.

 In sommige landen speelt de nationaliteit van de persoon of de zogenaamde 183-dagen regel een rol, maar dat is in Nederland dus expliciet niet het geval.

Overigens kent de wet nog wel een aantal uitzonderingen op het fiscale woonplaats begrip zoals hiervoor omschreven.

Zo wordt bijvoorbeeld een emigrant die binnen een jaar na emigratie naar Nederland terugkeert zonder in die tijd ergens anders fiscaal inwoner te zijn geweest geacht gedurende de gehele periode van wonen in het buiteland, fiscaal inwoner van Nederland te zijn gebleven. Ook kent bijna e iedereen wel de zogenaamde “tienjaarsfictie” die van toepassing is voor de heffing van Nederlandse schenk- en erfbelasting; giften en erfenissen binnen 10 jaren na emigratie uit Nederland worden geacht gedaan te zijn door een inwoner van Nederland, en derhalve belast met Nederlandse schenk of erfbelasting. 

Ook kan het fiscale inwonerschap in Nederland onder bepaalde  voorwaarden voor belang zijn voor natuurlijke personen die feitelijk in een ander land woonachtig zijn maar die vrijwel hun gehele inkomen in Nederland verdienen en overigens in dezelfde omstandigheden verkeren als inwoners van Nederland.

Tenslotte kan zich ook de omgekeerde situatie voordoen, zoals bijvoorbeeld het geval is bij de fictieve partiële buitenlandse belastingplicht voor fiscale inwoners van Nederland die de zogenaamde 30%-regeling genieten; ondanks het feit dat zij naar feiten en omstandigheden beoordeeld in Nederland wonen, wordt zij voor inkomsten anders de inkomsten uit arbeid in de belastingheffing betrokken alsof zij buitenlands belastingplichtig, en dus geen fiscaal inwoner van Nederland zijn.

Omdat voor de bepaling van het fiscaal inwonerschap in Nederland geen vaste norm geldt, is het niet altijd eenvoudig om het exacte tijdststip van het einde van het fiscale inwonerschap in Nederland te bepalen. Dit vereist een weging van alle voor het fiscale inwonerschap relevante feiten en omstandigheden en resulteert meestal niet in één vast datum, maar eerder een periode waarin ergens op ene bepaald moment het fiscaal inwonerschap in Nederland is beëindigd.

In de praktijk richt de belastingdienst zich meestal op de datum van uitschrijving uit bevolkingsregister als de datum van emigratie. Dit is echter niet meer dan een (meestal wel redelijke) aanname. De belastingplichtige heeft altijd het recht om ander standpunt in te nemen en een andere datum van fiscale emigratie te claimen indien dit uit de feiten en omstandigheden kan worden afgeleid. De belastingplichtige moet dit dan wel aannemelijk maken.

Het einde van de binnenlandse belastingplicht

Als de datum van het einde van het fiscale inwonerschap in Nederland eenmaal vaststaat, dan is dit ook meteen de datum waarop de Nederlandse belastingplicht eindigt: als uitgangspunt voor de Nederlandse belastingdienst geldt dat inkomsten genoten na datum emigratie niet meer in Nederland belast zijn.

Zo zal bijvoorbeeld salaris (Box 1) genoten van een buitenlandse werkgever vanaf de datum emigratie in beginsel niet meer in Nederland zijn belast, tenzij het om zogenaamde nagekomen inkomsten gaat (feitelijk verdiend voor emigratie), of inkomen waarvoor Nederland bij fictie het heffingsrecht heeft voorbehouden na emigratie (zoals bijvoorbeeld het geval is voor pensioenen van rijksambtenaren). Voor salaris van een Nederlandse werkgever na emigratie, zal waarschijnlijk in Nederland belasting blijven verschuldigd maar dan als buitenlands belastingplichtige, althans tot het moment dat een belastingverdrag de exclusieve heffing over het salaris toewijst aan de werkstaat en nieuwe woonstaat.   

Hetzelfde geldt voor inkomsten uit aanmerkelijk belang (Box2) in een buiten Nederland gevestigde  vennootschap: na emigratie genoten inkomsten uit een buiten Nederland gevestigd vennootschap zijn in beginsel niet langer in Nederland belast. Let evenwel op de feitelijke belastingheffing in Nederland op basis van de zogenaamde “conserverende aanslag”, die zich feitelijk kan uitstrekken over na emigratie genoten inkomsten uit aanmerkelijk belang en die dus ook feitelijk na emigratie kan plaatsvinden. Voor inkomsten uit een in Nederland gevestigde vennootschap, zal de belastingplicht in Nederland als buitenlands belastingplichtige blijven bestaan, voor zover die geoorloofd is door van toepassing zijnde belastingverdragen. De uit van toepassing zijnde belastingverdragen voortvloeiende beperkingen voor de Nederlandse belastingheffing, zoals een  verlaging van de maximaal toegestane belastingheffing over dividenden, en de belastingheffing over vermogenswinsten op aandelen, zijn alleen van belang voor zover deze inkomsten betrekking hebben op periode na emigratie. De conserverende aanslag heeft het Nederlandse heffingsrecht op deze inkomsten zeker gesteld, alsof ze een fractie van een seconde voor emigratie zijn genoten, dus voordat een eventueel belastingverdrag van toepassing was.

De Nederlandse belastingdienst is al een paar keer de vingers getikt door de rechter omdat deze fictie in zekere mate in strijdt zou zijn met het vrij verkeer van personen en recht op vrije vestiging in the EU en de goede trouw richting verdragspartners. De regeling van de conserverende aanslag is naar aanleiding daarvan op diverse punten aangepast, maar de fictie van het genietingsmoment net voor emigratie is blijven bestaan. Het is daarom nog steeds de vraag of de resterende regeling van de conserverende aanslag wel door de beugel kan, met het oog op de  door het EU verdrag gewaarborgde vrijheden van personen verkeer en vestiging binnen de Europese Unie, en de goede trouw richting verdragspartners, zeker na de recente wijzing in 2015.

Vanaf 15 september 2015 is voor een conserverende aanslag voor inkomsten uit aanmerkelijk belang nog maximaal tien jaren uitstel van betaling mogelijk, maar is de mogelijkheid vervallen om te verzoeken om kwijtschelding van de conserverende aanslag na het verloop van deze 10 jaren. De conserverende aanslag ter zake van inkomsten uit aanmerkelijk belang wordt dus uiteindelijk altijd verschuldigd, zodat het feitelijk een echte “exit heffing” is geworden. Het wachten is op nieuwe jurisprudentie waarin ook deze nieuwe regeling door de rechter in al zijn facetten zal worden getoetst.  

Voor inkomsten uit sparen en beleggen (Box 3) is de fiscale emigratiedatum wel een harde grens: in beginsel geen Box 3 heffing meer na datum emigratie. Het forfait mag in het jaar van emigratie pro-rata worden verminderd voor de buitenlandse periode, tenzij ter zake nog een buitenlandse belastingplicht in Nederland bestaat. Dit zou bijvoorbeeld typisch het geval zijn bij als belegging aanhouden in Nederland gelegen onroerend goed (anders dan de voormalige eigen woning die onder bepaalde voorwaarden nog aan Box 1 kan worden toegerekend).     

Het aanhouden van de eigen woning

Een woning die tot emigratie als hoofdverblijf heeft gediend en die in fiscale termen als “eigen woning” kwalificeerde, kan onder bepaalde voorwaarden ook nog na emigratie als “eigen woning” worden aangemerkt (en dus recht geven op hypotheekrenteaftrek in box 1) zolang het huis leeg staat en bestemd is voor de verkoop. Dit mag voor maximaal drie jaren. Gedurende deze periode bestaat in beginsel recht op hypotheekrenteaftrek in Box 1, maar wordt het voordeel (eigenwoningforfait) op nihil gesteld.

Zodra niet langer aan de voorwaarden voor de (fictieve) kwalificatie als eigen woning wordt voldaan,  bijvoorbeeld om het huis wordt verhuurd, moet het huis worden overgeheveld van Box 1 naar Box 3. Vanaf dat moment moet het huis ook worden opgenomen in de belastbare grondslag van het inkomen uit sparen en beleggen. De hypotheek wordt dan een schuld in Box 3 en de hypotheekrente is niet langer aftrekbaar.

De fiscale afrekening over stille reserves  

De situatie kan zich voordoen dat stille reserves mee verhuizen bij een emigratie, zoals bijvoorbeeld van de verplaatsing van eenmanszaak naar het buitenland, of het meeverhuizen van intellectuele eigendomsrechten die voorheen aan een onderneming werden toegerekend of geacht werden  resultaat uit overige werkzaamheden te genereren.  

Bij emigratie van de eigenaar van de onderneming of de intellectuele eigendomsrechten, moet deze in beginsel het verschil tussen de marktwaarde op het moment van emigratie en de fiscale boekwaarde als belaste inkomsten in Box 1 aangeven en daarover in beginsel tegen progressief tarief belasting betalen, tenzij de belastingplicht in Nederland blijft bestaan en is zeker gesteld als buitenlands belastingplichtige.  

Onder bepaalde voorwaarden is uitstel van belastingheffing mogelijk. In veel gevallen is het raadzaam om voor emigratie de Nederlandse belaste activiteiten te staken of anders in te richten, waardoor in ieder geval uitstel van betaling kan worden zeker gesteld.      

Het M-biljet

Het M-biljet is een gewoon aangiftebiljet voor de heffing van inkomstenbelasting, met als bijzonderheid dat vragen bevat over uw fiscaal inkomen tijdens de periode van binnenlandse en/of buitenlandse belastingplicht (voor zover van toepassing).

Het M-biljet bestaat als het ware uit twee aangiften, gecombineerd in één biljet.

Het ene deel ziet op de periode dat u inwoner was van Nederland en het andere deel op de periode dat u geen inwoner was van Nederland. Op deze manier wordt het gehele belastingjaar behandeld en kunnen sommige onderdelen (met betrekking tot belastbare grondslag en of aftrekposten) pro-rata worden toegepast.

Bij het invullen van het M-biljet dient in eerste instantie te worden bepaald wanneer uw Nederlandse belastingplicht is begonnen en/of wanneer deze is geëindigd.

Bij immigratie zal ook gekeken moeten worden in hoeverre u al in Nederland belastingplichtig was tijdens de periode dat u niet woonachtig was in Nederland. Als niet-inwoner wordt u niet altijd hetzelfde belast als een inwoner van Nederland en het bestaan van de buitenlandse belastingplicht op het moment van immigratie kan dus van belang zijn voor de Nederlandse belastingheffing tijdens de periode dat u inwoner van Nederland bent.

Voor mensen die Nederland verlaten bevat het M-biljet nog een bijzonder hoofdstuk over feiten en omstandigheden die van belang kunnen zijn voor de aanwezigheid van een Nederlandse belastingclaim op bijvoorbeeld aandelen in een Nederlandse of buitenlandse vennootschap, opgebouwde pensioenrechten, lijfrenten, etc. De in het M-biljet te verstrekken informatie dient als basis voor maatregelen die tot doel hebben om de Nederlandse belastingclaim zeker te stellen door bijvoorbeeld het opleggen van een zogenaamde “conserverende aanslag”.    

De conserverende aanslag

Voor het jaar van emigratie moet de emigrant een speciaal aangiftebiljet indienen, het zogenaamde M-biljet.

In dit aangiftebiljet zijn diverse vragen opgenomen die tot doel hebben om de voor het opleggen van een zogenaamde “conserverende aanslag” benodigde informatie te verkrijgen.

De Nederlandse belastingdienst wil met opleggen van een conserverende aanslag de Nederlandse belastingclaim veilig stellen voor bepaalde bestanddelen van het inkomen en vermogen. De belangrijkste vermogensbestanddelen die hierdoor geraakt kunnen worden zijn de tot de datum emigratie in Nederland opgebouwde pensioenrechten en lijfrenten en aandelen in Nederlandse of buitenlandse vennootschappen die op het moment van emigratie als aanmerkelijk belang kwalificeren.

De waarde van de tot de emigratie opgebouwde pensioenrechten en lijfrenten, moet worden opgenomen in de grondslag van de conserverende aanslag alsof deze rechten één seconde voor emigratie zijn afgekocht, vervreemd of anderszins ten gelde zijn gemaakt. Omdat de premies voor deze rechten in beginsel fiscaal aftrekbaar zijn (geweest)/ onbelast zijn (waren) in Box 1, worden de hieruit voortvloeiende toekomstige voordelen bij uitkering, of eerdere afkoop of vervreemding, volledig in de belastingheffing in Box 1 betrokken. 

Bij ongewijzigde omstandigheden zal voor de waarde de opgebouwde pensioenrechten en lijfrenten op het moment van emigratie een conserverende aanslag worden opgelegd. Verzekeringsmaatschappijen en pensioenfondsen bevestigen de waarde op emigratiedatum op aanvraag.

De waarde van aanmerkelijk belang aandelen ten tijde van de emigratie verminderd met de kostprijs van deze aandelen (inclusief fiscaal erkende kapitaalstortingen) moet worden opgenomen in de grondslag van de conserverende aanslag alsof deze aandelen één seconde voor emigratie zijn vervreemd. Deze fictieve verkoopwinst is belast in Box 2 (2022 - 26,90%). 

Om als aanmerkelijk belang te kwalificeren, moet het gaan om aandelen (of vergelijkbare of hiervan afgeleide vermogensrechten) die een belang van minimaal 5% van de totaal geplaatste aandelen, of bepaalde soort aandelen vertegenwoordigen. De aandelen van de partner moeten worden meegerekend om te bepalen of sprake is van een aanmerkelijk belang. In beginsel kan ook sprake zijn van een aanmerkelijk indien 5% of meer worden gehouden van een bepaalde soort aandelen.  

Het bedrag van de conserverende aanslag moet nog worden verhoogd met zogenaamde “revisierente”.

Voor betaling van de conserverende aanslag wordt in beginsel altijd uitstel verleend voor een maximale periode van tien jaren, maar afhankelijk van de situatie kan de belastingdienst wel zekerheden verlangen voor dit uitstel.

Het indienen van een M-biljet geldt in beginsel als verzoek om uitstel van betaling voor het bedrag van de conserverende aanslag. Als de conserverende aanslag wordt opgelegd wordt automatisch uitstel van betaling verleend voor het bedrag van de aanslag, maar het zal van de omstandigheden afhangen of voor dit uitstel van betaling zekerheid moet worden gesteld. Bij emigratie naar een niet-EU land is zekerheidsstelling in beginsel altijd vereist voor het deel van de aanslag dat ziet op de inkomsten uit aanmerkelijk belang.

Alleen als binnen de 10-jaarstermijn een 'verboden' handeling plaatsvindt wordt de aanslag geheel of gedeeltelijk invorderbaar voordat het uitstel is verlopen. Bij het verrichten van een verboden handeling zal de belastingdienst de conserverende aanslag (eventueel naar rato) invorderen.

De wet geeft een concrete omschrijving van de verboden handelingen. 

Een typisch verboden handeling voor aanmerkelijk belang aandelen is de vervreemding daarvan, en voor pensioenrechten de afkoop daarvan, maar de lijst met verboden handelingen is veel uitgebreider en omvat ook situaties die op zich niets met een vervreemding of afkoop te maken behoeven te hebben.      

Als geen verboden handeling wordt verricht, dan wordt de aanslag na tien jaren onder bepaalde voorwaarden kwijtgescholden voor zover deze ziet op pensioenrechten en lijfrenten.

Voor zover de conserverende aanslag ziet op inkomsten uit aanmerkelijk belang, wordt de aanslag echter invorderbaar. Sinds 15 september 2015 vervalt de conserverende aanslag ter zake van aanmerkelijk belang na het verloop van 10-jaarstermijn niet meer, maar blijft de Nederlandse belastingclaim eigenlijk eeuwig bestaan. Dit lijkt in strijd met Europese wetgeving, het verbod op “exit tax” als belemmering van het vrije verkeer van kapitaal en personen binnen de EU en het recht op vrije vestiging, en de goede trouw richting verdragspartners. Dit zal uiteindelijk door de rechter moeten worden getoetst.    

Het begin van de buitenlandse belastingplicht

Na emigratie, is de emigrant als buitenlands belastingplichtige in Nederland alleen nog belasting verschuldigd over inkomsten uit bepaalde Nederlandse bronnen, zoals bijvoorbeeld Nederlands onroerend goed, of een aanmerkelijk belang in een Nederlandse vennootschap.

In hoeverre Nederland dit heffingsrecht ook kan uitoefenen, zal met name afhangen van de bepalingen van het belastingverdrag tussen Nederland en het nieuwe woonland. Dit verdrag verdeelt de heffingsbevoegdheid en kan uit dien hoofde het Nederlandse heffingsrecht voor bepaalde inkomsten beperken of helemaal uitsluiten. 

In het jaar van emigratie is de periode van buitenlandse belastingplicht opgenomen in het M-biljet. Na het jaar van emigratie moet hier een bijzonder aangiftebiljet voor worden ingediend, het zogenaamde C-biljet.  

De belastingplicht in het buitenland

Wereldwijd baseren de meeste landen de belastingplicht van hun inwoners op de woonplaats, maar er zijn ook landen die zich daarvoor baseren op andere parameters zoals bijvoorbeeld de nationaliteit, het feitelijk verblijf, of een combinatie van de hiervoor genoemde parameters.

De criteria voor fiscaal inwonerschap verschillen per land en zijn op zich niet altijd eenvoudig te doorgronden. Dit wordt nog verstrekt door het feit dat veel landen (zoals bijvoorbeeld Nederland) bijzondere regels hebben voor belastingheffing van met name welvarende immigranten zoals  “expats” en “pensionado’s”, die ook betrekking kunnen hebben op de omvang of aard van de belastingplicht. 

Wij zijn dagelijks bezig met de belastingheffing in andere landen en kennen de weg in het buitenland, en wij houden daarom de ontwikkelingen in het internationaal belastingrecht nauwlettend in de gaten.

Voor technische analyses van het belastingrecht in andere landen hebben wij de internationale (digitale) bibliotheken van Kluwer en het IBFD tot onze beschikking, waardoor wij snel en efficiënt toegang hebben tot gedetailleerde informatie over buitenlandse belastingsystemen en belastingverdragen.

Daarnaast beschikken wij over een internationaal netwerk van fiscale specialisten in andere landen waar wij regelmatig mee samenwerken voor de uitvoering van grensoverschrijdende opdrachten en die ons op de hoogte houden van ontwikkelingen op het gebied van de internationale belastingheffing in hun land.

Bijzondere gebieden van onze expertise en ervaring

In onze internationale praktijk hebben wij dagelijks te maken met de fiscale aspecten van emigratie, immigratie en remigratie. 

De onderwerpen op dit vlak waar wij bijzondere ervaring en expertise mee hebben zijn onder andere (in alfabetische volgorde):

• A-1 verklaringen 
• Aanwijzing buitenlandse pensioen regeling
• Belastingverdragen
• Buitenlandse belastingplicht
• C-biljet
• Certificate of coverage 
• Conserverende aanslag
• Dual residence (dubbele fiscale woonplaats) 
• Eigendom intellectuele eigendomsrechten 
• Extraterritoriale kosten
• Familiestichting
• Fictief rendement
• Fictief reguliervoordeel aanmerkelijk belang (maximum DGA lening)
• Fusievrijstelling over de grens
• Gebruikelijk loonregeling DGA
• Herstructurering onderneming
• Hypotax
• Inkeerregeling
• Juridische fusie over de grens
• Lucratief belang 
• M-biljet
• Meesleep- en meetrekregeling
• Objectvrijstelling
• Optieregeling
• Payroll
• Pensioen in het buitenland
• Pensionado en expat faciliteiten (zoals de 30% regeling) 
• Resultaat uit overige werkzaamheden
• Salary split
• Schaduw payroll for premieheffing
• Step-up regeling bij immigratie of remigratie
• Trust
• Uitstel van betaling conserverende aanslag
• Vaste inrichting
• Waardering aanmerkelijk belang aandelen
• WKR–vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen

 Wij zetten graag onze kennis en die van onze internationale partners in om u bij uw emigratie op professionele wijze te adviseren over van toepassing zijnde Nederlandse fiscale regelingen, belastingverdragen, andere internationale regelingen en de belastingheffing in het buitenland.